摘要：目前，在税务行政诉讼中，法院对于争议焦点的审查往往不甚彻底或力图避开实质性争议焦点，即便税务机关败诉，纳税人权利仍然难以得到保障，矛盾仍旧未能解决。形成这种现象，一是税务行政诉讼不仅涉及复杂的行政法律关系，绕不开形成税务事实的基础民事法律关系，还涉及该种民事法律关系在税法上的评价问题，二是对法院对案件事实和法律关系做定性很有可能与税务机关或其他行政机关产生职权冲突。对此，税务行政诉讼应以保障纳税人权利为价值判断取向，法院对于不予审查的内容，至少应在裁判文书中释明，运用行政诉讼证据规则倒逼行政机关厘清自身职权范围，并可以运用目前已经初步形成的“有利于行政相对人”理论来解决问题。
关键词：税务行政诉讼；法院职权；纳税人权利保护；实证分析
一、问题缘由：法院审查税务行政行为避重就轻
2015年5月至2017年4月，全国税务机关败诉的行政案件共有六十余起（通过中国裁判文书网搜索，关键词为“税务局”、“行政案件”、“判决书”，通过人工筛选，得到最后的案件数量为285个，其中税务机关败诉案件为62个。本文及以这62个案件为主要研究对象）。在许多判决书中，原被告围绕事实认定和法律适用的争议慷慨陈词、你来我往、针锋相对，正欲一睹裁判如何一锤定音时，却发现法院往往直接忽略当事人双方争议焦点，抓住税务机关行政执法的程序问题或其他非争议焦点问题判决税务机关败诉。并且，即便实体法律关系的争议在一审判决书中有所论述，但往往到了二审便被忽略掉。法院忽略掉这些争议点时，亦未作出类似于“本院对此不予审查”的提示。另外，在六十二件判决书中，仅因程序违法而被撤销行政行为的有十五件，在这类案件中，除了政府信息公开类案件确实争议焦点多为程序问题外，其他案件均不同程度地涉及较为复杂的税务事实认定和法律适用问题，典型体现了法院审查税务行政行为避重就轻的特点。
例如：辽源市龙山区锅炉配件公司案（辽源市龙山区锅炉配件有限公司与辽源市国家税务局稽查局税务行政处罚行政判决书 (2016)吉04行终字22号）中，上诉人锅炉配件公司对行政机关与司法机关得出的结论不一致提出质疑，认为相关刑事裁定可以证明稽查局的行政行为错误，一审法院认为“刑事判决与行政处罚问题，行政机关与司法机关各司其责，均有权对同一违法行为进行立案查处，两者并不冲突”；而二审法院在审理过程中直接忽略掉这一部分，以原行政处罚决定既未被收回又没被撤销，稽查局再次作出行政处罚决定的行为违反法定程序为由，撤销了行政处罚决定书。安平县马江玉闯拔丝厂案（安平县马江玉闯拔丝厂与安平县国家税务局、安平县国家税务局南王庄税务分局税务行政管理行政判决书 (2016)冀1128行初2号）中，双方当事人围绕核定征收问题展开激烈争论，而法院最后抓住被告衡水市国家税务局接受原告越级复议（争议双方并未提出此问题，法院主动审查），判定衡水市国税局超越职权并撤销行政行为，对于核定征收争议并未予以明确回应。杜娟与武胜县地方税务局案（杜娟与武胜县地方税务局第三税务所、武胜县地方税务局税务行政征收案行政判决书 (2016)川16行终38号）中，双方争议的实体问题涉及到房屋不动产是否业已移转从而是否具有征收依据，原审法院支持税务局观点，而二审法院径自以税务局作出的税务事项通知书上仅说明所适用法律法规及规范性文件名称、未引用具体的条款内容、未说明不予受理退税申请的具体事由，认定税务事项通知书以及复议决定适用法律错误并撤销行政行为。
此类案件颇多，但这些问题均未得到解决。从判决书中，我们可以发现很多非常典型又亟待解决的争议——如行政相对人的违法行为被其他行政机关确认免责时，税务机关能否仍依其事实作出行政行为，或者说相对人的行为具有违法性但不具有有责性时，税务机关得否依其违法性进行税务处罚（中原环保水务登封有限公司与河南省登封市国家税务局、登封市国家税务局稽查局税务行政管理行政判决书 (2015)新密行初字第57号）；在实施非法吸收公众存款犯罪活动中向存款人支付的存款利息是否应当计征个人所得税，犯罪人是否有代扣代缴的法定义务（四川省绵阳市涪城区地方税务局稽查局与绵阳市南田房地产开发有限责任公司税务行政处罚一案行政判决书(2016)川07行终35号）； 当事人已受刑事处罚后，能否再进行税务行政处罚？等等。
二、原因分析：法院审查税务争议实质问题的窘境
（一）法院与税务机关的职权冲突
在法律解释方面，法院与税务机关的职权冲突非常明显，尤其是在当下税法具体规则往往层级不高的情况下。法院在税务争议领域的裁判，的确难以控制尺度，尤其对相关争议问题所涉及的法律解释，如若采取正面回应，常有裁判过分，侵犯税收行政权之嫌；如若不予回应，则违反法院不得拒绝裁判的基本规则。于是，两相权衡之下，努力找到被诉行政行为的其他纰漏便成为上上策——避免司法权与行政权冲突、避免错案责任并且一定程度上保护纳税人权利。
绵阳市南田房地产公司税务行政处罚案（四川省绵阳市涪城区地方税务局稽查局与绵阳市南田房地产开发有限责任公司税务行政处罚一案行政判决书(2016)川07行终35号）中，就实施非法吸收公众存款犯罪活动中向存款人支付的存款利息是否应当计征个人所得税，即本案原告是否应代扣代缴的问题，一审法院认为《中华人民共和国个人所得税法》第二条规定的应纳税个人所得，从立法本意理解，仅限于个人获得的合法收入，不包括个人获得的不合法收入。因此，存款人从南田房地产公司获得的存款利息属于不合法收入，不应征收个人所得税，原告没有代扣代缴义务。虽然一审法院判决业已被二审撤销，且二审并未回应非法所得是否纳税的问题，但综观案情，此确为重大争议，如要解决，此必定成为绕不开的焦点。而一审法院直接言明应纳税个人所得仅限于合法收入，实在过于大胆。
我国虽不是判例法国家，但同案同判终究是司法公正的必然要求，司法又为行政争议的最后一道解决路径，按目前行政案件判决实际，虽难以审查抽象行政行为，但具体行政行为的审查，势必造成类型案件法院判决具有实质性法效力。假使此案一审判决并未被二审撤销，则必然引起轩然大波，抛却“非法所得征税”的争议，也必然令国民产生关于此类解释是否应由法院作出的疑问。
非法所得纳税问题目前尚无相关法律予以明确，并且就学界讨论和域外立法比较而言，赞成非法所得课税的为多数。上案中法院径自解释，实非恰当，此类问题的定夺，按照目前的通行做法应由税务总局作出解释，按照严格税收法定的理念应至少由人大常委会作出解释，或者即便作出司法解释也应由最高法院征求税务总局意见后作出。毕竟，税务行政案件相比于一般案件，其利益衡量不仅仅是司法权对行政权的监督和尊重，还有国家税权参与其中，三足鼎立，更添其复杂性。
（二）法院裁判与他种诉讼或有其他机关职权产生冲突
浙江中成建工集团案（浙江中成建工集团（沈阳）建筑工程有限公司与沈阳市地方税务局第二稽查局行政处罚决定纠纷二审行政判决书 (2015)沈中行终字第326号）中，为解决原告浙江中成沈阳公司发放的劳务费应当按照工资、薪金所得项目还是劳务报酬所得项目缴纳个人所得税的问题，法院对是否成立劳动关系进行了分析，认为建筑公司虽未与其建筑工人签订劳动合同，但因建筑行业具有特殊性，建筑工人作业具有周期性等，认定中成公司与其雇佣的建筑工人符合事实劳动关系的要件，故税务局按照中成公司与其雇佣的建筑工人存在劳务关系计税，系事实不清，并据此撤销了税务局的行政处罚。本案作为为数不多的法院愿意解决税务实体争议的典型案例，说理明晰，观点鲜明，很有研究价值。但与此同时，也产生了税务行政诉讼中法院直接认定劳动关系成立是否恰当的问题。
就劳动关系成立与否本身而言，自然有一套较为完整的程序，常涉及劳动者及用人单位的举证、劳动行政部门的裁决，或劳动争议案件诉讼等。本案中劳动关系的成立既为争议的核心点，同时此类情形也无通论，法院作出此种创造性见解，难免会产生其他问题。比如，劳动关系经本案判决书认定后，本案涉及的劳动者得否依此判决而省去正常劳动争议的解决步骤直接主张劳动者权利，如此会不会影响到用人单位在劳动关系成立方面的抗辩权和劳动行政部门解决劳动争议的职权？或者更进一步说，法院基于解决税务行政诉讼作出的有关民事关系等的认定是否能够直接作为其他司法或行政程序的证据？根据一般证据法的原则，有效的公文书证具有非常高的证明力，且《最高人民法院关于民事诉讼证据的若干规定》第九条规定：“下列事实当事人无需举证证明……（四）已为人民法院发生法律效力的裁判所确认的事实；（五）已为仲裁机构的生效裁决所确认的事实； （六）已为有效公证文书所证明的事实……前款（一）、（三）、（四）、（五）、（六）项，当事人有相反证据足以推翻的除外。”但税务讼争涉及社会生活的方方面面，税务事实的基本法律关系认定不仅关系到税务行政诉讼当事人的利益甚巨，而且常常关系到与此法律关系的认定有利害关系但未参与行政诉讼的其他人，关系到与此法律关系认定的其他未参与到行政诉讼中的非税务行政部门的职权。
见微知著，一旦税务行政诉讼对行政行为的审查深度触及课税要件本身，则必然对所涉及的课税要件背后的法律关系进行定性——尽管这种定性本来是应该由其他行政机关作出，或者本来应该由民事诉讼或刑事诉讼作出。学者常论及民事法律关系的认定是否决定着税务关系的认定，而认定税务法律关系时也对更多领域产生影响，或许正是出于对这种影响的担忧，裁判者不愿对实质争议进行深入审查。
（三）法院秉持保守态度，尊重税务机关自由裁量
在行政诉讼法中，关于司法权与行政权的关系，集中体现在两个方面，一是行政诉讼的法律适用方面，即在行政立法上，行政法规、行政规章以及其他规范性文件的司法使用方法不尽相同，其在形式上表现为行政法的法源与法律适用的关系，而在实质上则为行政立法权与司法审判权之间的关系。二是受案范围和行政行为审查范围方面，即法院与其他国家机关在处理行政案件上的权限划分；哪些行政争议能够成为司法裁判的对象；行政活动接受司法审查的强度与限度。具体到税务行政诉讼中，对于法院如何衡量裁判职权与税务行政权的界限，在北京首实机械加工厂案（北京首实机械加工厂与北京市石景山区国家税务局第一税务所其他行政判决书 (2015)石行初字第16号）中，法院直接在判决书中言明——原告（首实机械加工厂）提交的申请能否获得批准、退税款能否支付，需要税务机关在行政程序中进行裁量判断。
客观上，行政诉讼中法院对行政行为应如何审查，并不像民事诉讼中那样清晰。因人民对于行政法上具有何种请求权（主观之公权力）及其构成要件为何，并不明确，故无法以实体法上的具体请求权为其诉讼标的。法院本着谨慎处理的态度，将实体争议转嫁给行政机关重新作出决定，以此来规避对税务实体法律关系认定的两难境地。
综上所述，笔者认为法院正是基于裁判风险的考量，基于税务实质争议牵一发而动全身的复杂状况，保持一个较为保守的态度，尽量花费主要精力审查程序问题、职权问题等较为典型的行政法问题，以免招致争议，后患无穷。
三、价值判断：忽视实质争议难以保障纳税人权利
形式上的税务机关败诉仍难以保障纳税人权利。就本次统计的样本而言，尽管税务机关败诉案件占总体税务机关作为当事人案件已经达到了21%，但形式上的税务机关败诉很难确保行政相对人的实质胜利。在大多数情形下，税务机关完全可以按照规定的程序重新作出处罚等行为。并不会仅仅因为违反法定程序而失去重新处罚等的职权。在刑事上，西方国家的“毒树果实理论”和“禁止双重危险（禁止重复追诉）”遏止了侦查起诉机关无限次追究犯罪嫌疑人的权力，但我国在刑事领域显然不可能实施这两项理论，就程序正义保障人权而言，举重以明轻，更加不可能在行政处罚等领域适用。即，在类似于行政违法行为的处理中，行政相对人不仅现阶段无法以行政机关程序违法而彻底回避相关行政行为带来的不利后果，在将来的很长一段时间内也不可能达到上述效果。就法院判决本身而言，无论税务机关的事实认定、法律适用正确与否，只要程序违法，的确完全可以判决撤销行政行为。但税务机关补正程序后，再行行政行为，原先的事实争议和法律适用争议却仍然存在。这无疑会造成双方当事人尤其是行政行为相对人的诉求难以得到解决。而另一方面，实质争议并未得到解决，实体权利也没有保障。
行政诉讼法将保护公民、法人和其他组织权益作为行政诉讼的根本目的，而税务行政诉讼又因其涉及面广，关涉当事人财产利益尤甚，更成为矛盾高发领域,随着纳税人权利意识觉醒，将来会产生更多的诉讼。我国台湾地区税捐案件占行政诉讼的60%以上。行政诉讼不解决实质问题必然造成相关案件的高申诉率、高上访率，致使整个社会矛盾疏导体系运行不畅。
近两年以来，最高人民法院法院倡导判决书应总结争议焦点，正是对不仅要判决，还要达到解决争议的社会效果的回应，其在民事审判中强调最甚，除了在2012年的《民事诉讼法》修正时新增第一百三十三条外，还在2016年6月发布的《最高人民法院＜人民法院民事裁判文书制作规范＞、＜民事诉讼文书样式＞》第五大项第十二条、第六大项第四条中反复强调在诉讼中应当总结争议焦点；在刑事审判中，也大力提倡诉讼中总结争议焦点，如2017年2月发布的《最高人民法院＜关于全面推进以审判为中心的刑事诉讼制度改革的实施意见＞》第三大项第十八条规定：法庭可以在审理过程中归纳控辩双方的争议焦点，引导控辩双方针对影响定罪量刑的实质性问题进行辩论；而关于行政审判总结争议焦点的问题，仅有在其他文件中提到，如2016年9月发布的《最高人民法院＜关于进一步推进案件繁简分流优化司法资源配置的若干意见＞》，并未特别发文，没有受到足够的重视。
当然，这种情况也与目前行政诉讼审判实践发展还不充分有关。不过，无论是基于公民权利的保护，还是基于社会秩序的正常稳定，行政诉讼深入审查实体争议都是必然选择。并且，在税务行政诉讼方面，2017年4月最高人民法院判决德发案，评论认为其体现税务行政诉讼注重实质审查的新趋向。总体来说，对纳税争议的实质审查是保障保障纳税人权利的应有之义，也是我国税收法治大背景下的必然趋势。
四、解决思路：对实质争议采取更加积极的审查态度
针对法院审理税务行政行为不深入、不解决实质争议的问题，诸多学者提出不同的解决路径。以下仅从判例研究的角度出发，从判决书中提取实务中发展出的一些值得肯定的法院见解，加以整理和探究，以期获得一些可能具有实践价值的、审判机关愿意接受和继续发展的解决办法。
（一）直接释明具体事项属于税务机关自由裁量范围
上述的北京首实机械加工厂案（北京首实机械加工厂与北京市石景山区国家税务局第一税务所其他行政判决书 (2015)石行初字第16号）中，最值得赞同的一点是：对于不予裁判的争议内容，法院说明了为何不予裁判而不是不置可否。实务中纳税人常饱受期限拖延之累，行政相对人进行行政诉讼，即便不能解决实体正义，也能得到督促税务机关尽快行使职权，提高效率，降低自身时间成本的益处。并且，法院言明某些事项属于税务机关自由裁量从而不予审查，对于税务自由裁量的边界确定也有助益。
目前我国行政诉讼不发达，司法权和行政权如何在具体事项协调冲突，暂时处于一种较为薄弱的状态，从本文选取的62件判决书中即可略见一斑——不同法院对行政行为的审查广度和深度迥异。在这种状态下，即便面临着判断错误和后续需要改正的风险，石景山法院的做法也应予鼓励。
相比较于直接忽略实质争议，言明不予审查至少更加地积极和进步一些。并且，从实际情况考虑，税务法律关系纷繁复杂，具体事项究竟能否由法院来审查，也无法做出成文的规定，即便最高院愿意出台相关解释，也必然是原则性的，需要继续进行解释的解释。行政法上研究行政裁量的学者亦持此见，其认为通过关注在我国行政审判实践中具有较强发展潜力的案例指导制度，并由司法机关或者学者提炼抽象相关行政法原则，使之发挥司法审查标准的作用，不失为当下行政裁量司法治理的一种值得选择的演进道路。所以，具体界限的划分，最后一定要落脚到判例中。而作为非正式的法源，判例也更加具有灵活性。
（二）税务机关应提交自由裁量的法律依据
黄平华与津市市地方税务局案（黄平华与津市市地方税务局第一税务分局、津市市地方税务局第二税务分局税务行政征收及行政赔偿行政判决书 (2015)津行初字第4号）中，法院认为对于税务机关主张自由裁量事项，应由其提供自由裁量的充分法律依据，否则应承担不利后果。本案中原告提出滞纳金完税证上计税金额40760元与实际的40754.4元不相符，税务局辩解“手工计算40754.4元的滞纳金为20.3772元，按20.38元手工录入系统自动生成为40760元，该滞纳金是基于雪丽公司自行申报税务机关进行自由裁量而计算所得”，并以《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十五条为法律依据。法院不予认可，视其并没有提交相关自由裁量的法律依据，对该行为应予撤销，并要求其依法重新作出行政处理。
按一般举证责任问题，仅就事实而言，并不涉及法律依据，惟《行政诉讼法》第五章“证据”下设第三十四条，第一款为：被告对作出的行政行为负有举证责任，应当提供作出该行政行为的证据和所依据的规范性文件。显然，该条并不意味着行政法上证据包括法律依据，而是充分体现了被告的特殊义务。具体到税务诉讼中，这个规则更加重要，税法规则多如牛毛，法院难以事先掌握，但可经由法律基本思维，经税务机关提出后进行评析和适用。有关某事项是否应由税务机关自由裁量，由税务机关证明更为合理，虽然上案仅涉及到出入不大的数额问题，但在涉及实体争议的更多税务机关自由裁量事项方面，也可适用此项原则。并且，税务类法律规则实践性强、重复使用率高，在审查相关规则能否为行政行为提供充分的法律依据时，应更加严格，即要求税务机关提供的行政行为依据应较为具体，不能过于概括和抽象。
（三）“有利于行政相对人”
在事实认定方面，泉港区爱德利贸易公司案（福建省泉州市国家税务局与泉州市泉港区爱德利贸易有限公司税务行政处理二审行政判决书 (2015)泉行终字第106号。）中，法院提出一项“有利于行政相对人”原则。法院认为税务局未能举证证明某笔款项是原告针对购买液化石油气还是二甲醚货款的情况下，仍然将其计入被上诉人账外销售液化石油气的金额，存在不当。因此，按照有利于行政相对人的原则，应不予认定为被上诉人本案的违法销售金额。
根据对各类行政法教科书、中国知网、各法律法规数据库以及直接网络搜索，“有利于行政相对人”并非某项行政法理论原则。然而，正如刑事诉讼法以保护犯罪嫌疑人权利为核心一样，行政诉讼法也以倾斜保护行政相对人正当权益为重要理念，在此种理念的指导下，“有利于行政相对人”确实是一项合理的裁判规则，并且已经被广泛运用到行政案件的审判实践当中，笔者在裁判文书网进行相关搜索，行政判决书中含有“有利于行政相对人”“有利于行政相对人原则”语句的共有四十余件。只是其作为法院进行行政案件裁判的依据，其应用范围如何，还没有成熟的相关学说理论，更没有相关法律依据。笔者在进行检索时，唯一一个提到“有利于行政相对人”的规范性文件是：广州市地方税务局关于印发《规范税收执法裁量权实施办法（试行）》的公告（广州市地方税务局公告2011年第5号），其中第25条：有利于相对人的解释原则税收规范性文件存在两种或两种以上合理解释的,行使裁量权时应选择最有利于行政相对人的解释。而上条也并非裁判依据，而是税务机关自由裁量的依据。
“有利于行政相对人”应是基于行政法保护行政相对人的基本理念，借鉴刑事诉讼中“存疑有利于被告人”原则或者消费者权益保护法中的“应做出有利于消费者的解释”原则而提出的。问题在于以行政法基本理念作为直接审理依据是否与“以事实为依据，以法律为准绳”的裁判规则相冲突？毕竟裁判应以具体的法律依据为基础，而仅在例外情形下准许以“原则”、“理念”为依据。本案中，“有利于行政相对人”应可理解为在行政诉讼中，行政机关应承担对事实的举证责任，即《行政诉讼法》第三十四条第一款所规定的被告对作出的行政行为负有举证责任。但另一方面，“有利于行政相对人”的内涵比此种举证责任负担规则宽广很多，过于笼统，尚须进行类型化、规范化的精细研究。
于税务行政诉讼领域，学说提出“基于税务案件之特殊性，将举证责任倒置或证明程度减轻”，这是对行政法基本举证责任配置的例外或突破。然而上述税务机关证明程度应予减轻的特殊举证原则，目前法院的判决书中并未出现过，大约因为此原则较为抽象，并且我国证据法并无明文授予税务机关此项特权，而举证责任归属紧密关系当事人利益，不能轻易使用。如果考虑减轻税务机关举证责任，衡诸目前的纳税人权利保护状况、国家税权的保护和行政权监督三个方面，至少应要求将其限定在狭义的税款征收领域，即不能包括滞纳金和罚款。因国家税权的正常征缴代表全体纳税人之间的公平，而滞纳金和罚款体现行政高权较多，由行政主体负举证责任体现“有利于行政相对人”的理念。
在法律适用方面，李某某与山东省东营市市区国家税务局税收行政奖励案（李某某与山东省东营市市区国家税务局税收行政奖励二审行政判决书 (2015)东行终字第35号）中，法院同样提出了“有利于相对人的解释”的裁判理念。本案中原告的举报发票违章行为本应受行政奖励，而两个不同的规范性规定了不同额度的奖励金额，法院认在两个规范性文件均有效的情况下，应当做有利于相对人的解释，即，如果相对人认为其举报的发票违章行为符合东财税（2003）11号文件的规定，而依据该文件计发的奖励金额较依据《山东省国家税务局举报普通发票违法违章行为奖励办法》更高，则应当执行该文件的规定。
本案所涉及的适用法律竞合问题，法院仍旧适用了有利于相对人原则。如果说事实认定上的“有利于行政相对人”，可以用税务机关举证不能的角度来解释，但法律适用上的“有利于行政相对人”，就很有法院造法的意味了。本案是行政奖励案件，适用法律竞合时选择有利于行政相对人的法律值得赞同，只是此项有关法律竞合的原则不能适用于税务行政处罚类案件，行政违法行为的法条竞合应类比刑法上的法条竞合原则（原则上特别法优于一般法，例外重法优于轻法）。所以，笔者认为“有利于相对人”应限于除处理行政违法行为以外的场合。综上，“有利于行政相对人”原则有其适用限度，但作为法院愿意倡导的一项裁判理念，应支持其继续在审判实践中发展下去，以平衡当前税务机关在行政诉讼上过于优势的地位。
五、结语
即便困难重重、顾虑种种，法院还是应该进行积极地深入地对涉税行政行为进行审查，不可因小失大、因噎废食。至于司法权、行政权和国家税权制衡而衍生的种种问题，可借由具体制度加以规范和化解，如在行政诉讼中也考虑第三人撤销之诉；在诉讼中通知利益相关人作为第三人参加诉讼；健全发展专家辅助人制度；或划清税法中的法律关系与民事法律关系界限，甚至直接承认税务裁决中认定的法律关系不能适用于一般民事诉讼，即民事法律关系认定与税务法律关系互为既不充分也不必要条件等等。从倾斜保护行政相对人的角度考虑，从解决实质争议方面考虑，应该鼓励法院在审查中更加积极作为，形成对税务行政机关的有效制约，如此矫枉过正，以求更好地在执行层面实现税收法定。对于实践中法院做出的有益尝试，应予重视，并加以归类和规范，形成具有实践价值的裁判方法。
