近期，国家税务总局在官网曝光了一起隐瞒高收入未如实申报纳税的典型案例，引发较大关注。这是一起比较少见的案例，个人转让股权却因偷税被追究“逃税罪”刑事责任，判刑4年。在强调“共同富裕”，强化税收调节收入职能的当下，总局曝光这起高收入个人的案例不是偶然的，相关税收风险应予以高度重视。
01基本案情
安徽破获利用“阴阳合同”隐瞒股权转让收入逃税案。安徽省淮南市税务稽查部门根据举报线索，查实安徽某药业公司股东鲍某与殷某签订《股权转让协议》，将其实际持有的该药业公司51.09%的股权转让给殷某，实际转让价格为7000万元。后鲍某为偷逃相关税款另行伪造《股权转让协议》进行纳税申报，少缴税款合计1175.48万元。淮南市税务稽查部门依法作出对鲍某追缴税款、加收滞纳金并处罚款的处理处罚决定后，鲍某未按期补缴税款、滞纳金和罚款。
税务部门随即依法将该案移送公安机关立案侦查，后鲍某被检察院提起公诉。进入司法程序后，鲍某补缴全部税款。2021年3月，安徽省某区人民法院判决认定，鲍某将其持有的某公司股权转让他人后采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报，且涉及金额巨大，其行为已构成逃税罪，依法判处鲍某有期徒刑四年，并处罚金人民币50万元。
02法律分析
（一）未缴或少缴税款与偷税的区别与联系
《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）第六十三条第一款规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”
偷税行为的客观表现是伪造、变造、隐匿、销毁、多列不列少列等欺骗、隐瞒手段，主观要件是故意。如果主观并无不缴或少缴税款的故意，客观上也未采取欺骗、隐瞒手段，但存在未缴或少缴税款结果的，不构成偷税，构成未缴或少缴税款的违法行为。
《征管法》第五十二条第二款规定：“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。”
《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《征管法实施细则》）第八十一条规定：“税收征管法第五十二条所称纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。”
根据《征管法》和《征管法实施细则》上述规定，未缴或少缴税款的行为被限定于“计算错误等失误”“计算公式运用错误以及明显的笔误”。但在实践中，税务机关对于主观上不具有偷税故意，未采取欺骗、隐瞒手段，但又具有未缴或少缴税款结果的，均认定为未缴或少缴税款，并根据《征管法》第三十二条“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”之规定，追征税款和滞纳金，但不予行政处罚。
未缴或少缴税款行为是税务工作实践中十分常见的违法行为类型。由于不会受到行政处罚，更无构成犯罪之虞，其法律后果相比偷税要轻微得多。而且根据前文所述《征管法》第五十二条第二款规定，对于未缴或少缴税款的行为，税务机关的追征期是三年，超过三年的税务机关不再追征。税款数额超过十万的，追征期为五年。
综上，未缴或少缴税款与偷税的区别主要在于纳税人是否具备偷税的主观故意，客观上是否采取了欺骗或隐瞒等手段，税务处理上的区别在于认定未缴或少缴税款的，仅在追征期内追征税款和滞纳金，认定偷税的，会无限期追征税款、滞纳金，并对纳税人予以0.5倍到5倍的罚款。
具体到本案，鲍某编造虚假合同进行纳税申报可以确定其具有偷税的主观故意，客观上采取了欺骗手段，因此稽查局在追缴税款和滞纳金以外，对其按照偷税进行了认定和处罚。
（二）偷税与逃税罪的区别与联系
《中华人民共和国刑法》第二百零一条第一款规定：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。”根据上述规定可知，纳税人有偷税的主观故意，而且偷税数额达到应纳税额10%以上的，就构成逃税罪。
但2009年颁布的《刑法修正案（七）》将第二百零一条增加了第四款：“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”也就是说，纳税人虽然偷税达到逃税罪数额标准，但只要不是五年内受过逃税罪刑事处罚，或者五年内因偷税被税务机关两次处罚，只要补缴了税款和滞纳金，缴纳了罚款，就不予追究刑事责任。
因此，一般来说，纳税人只要按照税务机关出具的《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》缴纳了税款、滞纳金和罚款，就不必担心被追究刑事责任。五年内三次被税务机关认定偷税的情形，实践中十分罕见。
因此，偷税与逃税罪一个是税收违法行为，另一个是犯罪行为；从主观方面来说，都是以偷（逃）税故意为前提，行为表现也相似，仅有以下二点区别：一是偷税违法行为的构成不考量偷税数额和比例，而逃税罪的构成要求逃避缴纳税款数额和所占比例达到法定标准；二是偷税违法行为的构成不考量行为次数，而逃税罪的构成考量偷税次数和被查处后补缴税款、滞纳金和缴纳罚款的情况。
具体到本案，鲍某被稽查局查处偷税后，如能及时缴清税款、滞纳金和罚款后，全面承担偷税的行政责任后，就无需承担刑事责任了。但从判决书来看2，2018年9月4日，稽查局依法向其送达《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》后，鲍某并没有在决定书告知的15日期限内缴纳税款、滞纳金和罚款。稽查局因此在缴纳期限届满之日的9月20日向其催告。催告后，鲍某仅补缴了部分税款，滞纳金和罚款全部未缴。
近2年后，稽查局将拖欠税款、滞纳金和罚款的鲍某移送司法机关。2020年6月17日，公安机关对鲍某涉嫌逃税立案侦查。到2021年2月26日，鲍某终于将税款缴清，并缴纳了部分罚款，但滞纳金和剩余罚款仍未缴纳。根据相关法律，公安机关立案后，即使鲍某再补缴税款、滞纳金和罚款，也不影响逃税罪的构成，仅影响量刑。
（三）个人股权转让的个人所得税问题
按照《中华人民共和国个人所得税法》和《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号），个人股东转让股权（份），应在办理变更登记前，前往被投资企业主管税务机关办理纳税申报，提供合同等相关材料，证明股东取得股权（份）的原值和转让股权（份）的收入。个人股东转让所持股权（份），应按照股权（份）转让收入减去股权（份）原值和其他合理成本，核算股权（份）转让损益并按照20%的“财产转让所得”税目缴纳个人所得税。
为了防止纳税人低报股权（份）交易价格，文件规定股权转让价格明显偏低的由税务机关予以核定。所谓明显偏低，是指股权（份）交易价格低于公开市场价格，或者低于被转让股权（份）所对应的被投资企业最近期的净资产价值（对于土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产占比超过20%的企业，按照资产评估价值）。
具体到本案，鲍某原是一家有限责任公司股东，股权转移时隐瞒了真实的股权交易合同，伪造了假合同，使股权交易价款从7000万元急剧缩水到300+万元。而300+万元能够对应该公司的资产负债表净资产部分，故而被主管税务机关所接受。如果不是被知情人举报，阴阳合同的问题未被发现。
也正是由于阴阳合同的查实，鲍某具有偷税主观故意的事实昭然若揭，否则根据《征管法》和《中华人民共和国行政处罚法》，税务机关还应依法对鲍某少缴税款的主观状态另行调查和取证。
（四）股权代持的税法后果
股权代持在实践中是非常普遍的现象。本案中，鲍某大部分股权由L代持。L是公开登记的股东，也是股权转让协议和股权变更登记的主体，因此，稽查局按照登记公示的股权持有和转让信息，分别以鲍某和L为纳税人，区分二人的法定纳税义务，同时做出了两份《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》。
由于L仅是代持人，相关股权转让收益均由鲍某取得，因此L作为法律上的纳税人，并未自行缴纳税款、滞纳金和罚款，而是等待鲍某提供资金。在鲍某未提供资金的情况下，相关税款、滞纳金和罚款处于欠缴状态。稽查局将案件移送司法后，司法机关穿透了股权登记的外衣，直接以隐名股东鲍某作为犯罪嫌疑人，放弃了对L追诉。
从本案可以看出，股权代持在民法上是受到尊重和认可的，但是在税法上，由于纳税义务法定，税务机关只能以登记的股东作为纳税人，一般来说不会穿透股权登记，直接对隐名股东征税。这给代持股权的显名股东带来了税收风险。
例如本案，L在税务系统中仍将被认定为偷税行为人和欠缴税款、滞纳金、罚款的纳税人，影响到其纳税信用状况和其他涉税事项办理。同时，本案代持关系具备充分证据证实，因此司法机关才会在立案后，就全部偷税金额对鲍某追究刑事责任。可见为了防范股权代持的税收风险，固定、搜集、保存相关证据资料关系重大。
03结语
个人股权转让和股权代持等，在市场经济条件下是非常普遍的经济行为。近年来，由于税务机关加大了对个人股权转让的管理，新修订的《个人所得税法》对个人股权转让的纳税问题还进行了专门规定，股权转让的个人所得税日益受到关注。随之而来的，是各类泥沙俱下的税收筹划培训和服务。
为了减少税收负担，出现了不少铤而走险的中介机构和股东个人，以及不少偷逃个人所得税的案例。很多案例被查办都是起源于交易对象、员工和其他知情人的举报。虽然类似本案这样被追究刑事责任的并不多见，但被大额追缴税款、滞纳金和罚款的却不鲜见。这类高收入个人偷逃税款的案件，在“共同富裕”背景下，将更多地受到税务机关的关注。
另一方面，我们也注意到，由于缺乏税法知识和资深专业人士的协助，因股权原值相关证据资料不齐全、股权转让协议价款约定不清等，被税务机关多征税款的个人所得税争议也频频发生，大部分案件争议金额巨大，关系到当事人的重大经济利益。
我们建议个人股东，包括代持股权的显名股东，应高度重视税法合规和股权转让中的税收风险，注重向资深的税法专业人士了解税法规定和流程，合理安排个人经济事项，避免不必要的法律风险和经济风险。
