浙江省瑞安市人民法院
刑 事 判 决 书
（2020）浙0381刑初64号
公诉机关浙江省瑞安市人民检察院。
被告人阮某，男，1974年1月6日出生，汉族，初中文化，中共党员，经商，户籍所在地浙江省瑞安市。因涉嫌犯逃税罪，于2019年4月10日被刑事拘留，同年4月26日被取保候审，后被继续取保候审。
辩护人余心海，浙江玉海律师事务所律师。
被告人陈某春，曾用名陈迎春，男，1955年9月4日出生，汉族，初中文化，中共党员，经商，户籍所在地浙江省瑞安市。因涉嫌犯逃税罪，于2018年10月12日被取保候审，后被继续取保候审。
辩护人缪磊，浙江震瓯律师事务所律师。
瑞安市人民检察院以瑞检刑诉［2019］16787号起诉书指控被告人阮某、陈某春犯逃税罪向本院提起公诉。本院于2020年1月9日以普通程序立案，并依法组成合议庭，同年3月12日公开开庭审理了本案。瑞安市人民检察院指派检察员项馨仪出庭支持公诉，被告人阮某、陈某春、辩护人余心海、缪磊及证人林某1、李某1到庭参加诉讼。现已审理终结。
公诉机关指控：
被告人陈某春原系瑞安市华达机械有限公司（以下简称华达公司）法定代表人，占有公司24%的股份。被告人阮某、陈某春约定由被告人陈某春出面收购华达公司其他股东的股份，后转让给被告人阮某。2010年12月10日，被告人陈某春和华达公司其他10名股东签订股权转让协议，以2535万元受让华达公司76%的股份，协议约定由被告人陈某春缴纳税款。2011年1月5日，被告人阮某与被告人陈某春签订股权转让协议，被告人阮某以2475万元受让华达公司的75%的股份。协议约定由被告人阮某缴纳税款。2011年1月至3月，被告人阮某将交易款2320万元，除其中233.4万元直接汇款给一名原股东外，其余的款项多次通过银行转账给被告人陈某春，被告人陈某春将从被告人阮某处收到的上述钱款，转账给原10名股东。
2012年5月30日，为了完成股权变更登记，被告人陈某春以华达公司注册资本200万，按照原10名股东股权比例作为转让价格，和其他10名股东签订转让协议。因股权变更登记前须先缴纳税款，为少缴税款，被告人陈某春未提供真实的股权转让协议，提供原用于工商登记的低价股权转让协议用于纳税申报，被告人阮某对华达公司进行资产评估。同年7月14日，被告人阮某指使华达公司会计按照资产评估的净资产价值1942万元作为依据进行纳税申报，并由被告人阮某安排对税款分期缴纳提供担保。2012年7月19日，公司变更为被告人陈某春一人独资公司，法定代表人为被告人阮某的妻子钱某某。至2013年，税务机关从华达公司对公账户扣缴大部分申报的税款，不足部分由被告人陈某春缴纳。因股权无法转移登记到位，被告人阮某向法院提起确权诉讼，2017年7月14日，瑞安市人民法院判决确认阮某系华达公司75%股权的股东身份。
2016年11月28日，瑞安市地方税务局稽查局对被告人陈某春进行税务稽查，2018年1月4日，对被告人陈某春作出处理决定，认定其作为扣缴义务人少缴已扣股权转让个人所得税3300695.55元，少缴印花税5277.20元，要求其自收到决定书之日起15日内补缴税款。同年1月29日，税务机关将上述决定登报公告。被告人阮某、陈某春得知上述税务稽查决定后，至今未缴纳税款。被告人阮某、陈某春偷逃个人所得税占应纳税额的55%。
公诉机关对于指控的事实，提供了相应的证据，认定被告人阮某、陈某春的行为已构成逃税罪，提请本院依照《中华人民共和国刑法》第二百零一条第一款、第二款、第二十五条第一款之规定予以惩处，建议判处被告人阮某有期徒刑三年至五年，被告人陈某春有期徒刑三年至四年，如补缴税款，均可缓。
被告人阮某辩称其并非扣缴义务人，其仅承担受让陈某春股权的税赋。
被告人陈某春辩称其帮阮某收购股权，税款应该由阮某承担。
辩护人余心海的辩护意见，1.被告人阮某并非税法上的纳税人或扣缴义务人，不属于逃税罪的犯罪主体。2.本案是股权转让交易纳税申报产生的逃税犯罪，在认定犯罪构成方面，与商事行为具有密切联系，本案存在两次股权转让事实需要区分。3.公诉机关对逃税犯罪的关键事实认定存在错误。被告人阮某不构成“指使”，按照评估报告作为依据纳税申报不满足入罪条件。4.被告人阮某不构成共同犯罪。被告人阮某主观上不知道陈某春申报纳税时存在虚报的行为。对华达公司的资产评估，不能证明被告人阮某有逃税或帮助他人逃税的故意。5.税务机关并未向阮某下达追缴通知，不能刑事追诉。建议宣告被告人阮某无罪。
辩护人缪磊的辩护意见，1.本案逃税主体并非被告人陈某春。本案属于形式上的两次交易，实质上的一次交易。从登记的角度来看，陈某春指使代持股权而非实际股东。刑法的实际性评价原则以及税法的实质课税原则均要求对责任主体的认定不能局限于表面形式。阮某是实质上的股权受让人。2.关于共同犯罪问题。本案被告人阮某才是扣缴义务人，是正犯。被告人陈某春在2012年纳税申报时，仅仅配合签字，不宜认定逃税罪的帮助犯。3.关于本案的处理。被告人陈某春未提出复议的原因是“先缴税后复议”的前置条件，刑事处罚不能照搬税务机关的认定。税务处罚是逃税罪追诉的前置程序，但因本案的争议是有谁补缴，才出现推诿，最终导致刑事程序启动。建议由阮某补办工商登记并补缴后续税款。4.关于自首问题，被告人陈某春经电话通知后到案并如实供述，应认定自首。
经审理查明：
2010年，被告人陈某春系华达公司法定代表人，占有公司24%的股份。2010年10月，被告人阮某、陈某春协商，由被告人陈某春先收购华达公司其他股东的股份，后转让给被告人阮某,并约定由阮某承担税款等。2010年12月10日，被告人陈某春和华达公司其他10名股东签订股权转让协议，以2535万元受让华达公司76%的股份，协议约定由被告人陈某春缴纳税款。2011年1月5日，被告人阮某与被告人陈某春签订股权转让协议，被告人阮某以2475万元受让华达公司的75%的股份，协议约定由被告人阮某缴纳税款。2011年1月至3月，被告人阮某将交易款2320万元，除其中233.4万元直接汇款给一名原股东外，其余的款项多次通过银行转账给被告人陈某春，被告人陈某春将从被告人阮某处收到的上述钱款，转账给原10名股东。
2012年5月30日，为了完成股权变更登记，被告人陈某春以华达公司注册资本200万，按照原10名股东股权比例作为转让价格，和其他10名股东签订转让协议。因股权变更登记前须先缴纳税款，为少缴税款：被告人陈某春未提供真实的股权转让协议，提供原用于工商登记的股权转让协议由被告人阮某用于纳税申报；同时被告人阮某为申报纳税对华达公司进行资产评估。同年7月14日，被告人阮某授意华达公司会计林某1申报税款，最终以资产评估的净资产价值1942万元作为依据对被告人陈某春需缴纳税款进行纳税申报，合计应缴纳个人所得税2653635.7元，印花税14795.62元，并由被告人阮某安排对税款分期缴纳提供担保。2012年7月19日，公司变更为被告人陈某春一人独资公司，法定代表人为被告人阮某的妻子钱某某。至2013年，税务机关从华达公司对公账户扣缴大部分申报的税款，不足部分由被告人陈某春缴纳。因股权无法转移登记到位，被告人阮某向本院提起确权诉讼，2017年7月14日，本院判决确认阮某系华达公司75%股权的股东身份。
2016年11月28日，瑞安市地方税务局稽查局对被告人陈某春进行税务稽查，2018年1月4日，对被告人陈某春作出处理决定，认定其作为扣缴义务人少缴已扣股权转让个人所得税3300695.55元，少缴印花税5277.20元，要求其自收到决定书之日起15日内补缴税款。同年1月29日，税务机关将上述决定登报公告。被告人阮某、陈某春得知上述税务稽查决定后，至今未缴纳税款。被告人阮某、陈某春偷逃个人所得税占应纳税额的55%。
2018年10月12日、2019年4月9日，被告人陈某春、阮某分别被电话通知到案。
在本院审理过程中，被告人阮某、陈某春表示悔罪，并补缴全部税款。
上述事实，有当庭出示并质证、认证的下列证据予以证实：
1.被告人陈某春的供述，供认2010年，其是华达公司法定代表人，阮某让其收购原来其他10个股东的股份，然后把75%的股份转让给阮某，并口头约定纳税申报手续和金额由阮某承担。2010年12月10日，其以公司全部股份作价3300万元的价格从10名原股东处按比例收购76%的股份，约定税金缴纳和手续费由其负责。2011年1月5日，其与阮某签订股权转让协议。大部分转让款都已经支付了。2012年5月30日，其按照公司注册资本200万元的原始股价签订转让协议，目的是为了股权变更使用。该份协议后来被阮某拿去纳税申报。原先说好纳税金额及手续费均由阮某负责承担，因此后来到瑞安市地方税务局申报纳税都是由阮某一手操作。资产评估也是阮某经手的。2012年7月，阮某指派会计林某1办理纳税，林某1到税务部门申报缴纳个人所得税时所携带的资料都是阮某交给林某1，当时说好由阮某去缴纳我的个人所得税，因此其就把纳税用的资料交给阮某。之后在公司账号按月扣除税款。后来公司账户上没有钱，税务部门督促其缴纳税款，其便借了40万元用于缴税。2017年1月19日，由于税务机关发现其涉嫌偷税，其为了和纳税申报资料上填写的纳税金额相符，把原来股东召集到办公室重新签订协议，并注明以此协议为准。2018年，税务部门将税务处理决定书登报。其知道后因为公司破产而无力缴纳税款。
2.被告人阮某在侦查阶段的供述，供认2010年12月份，其与陈某春协商好先让陈某春出面从其他股东处收购股权后将公司75%转让给自己，没有约定帮陈某春缴纳从其他股东处受让股权的个人所得税。2011年1月，其从陈某春处受让华达公司75%股份，已经向陈某春分三期支付了共2475万元转让款。2012年7月，其为了尽快取得股权，与陈某春商量缴纳其个人所得税，由其公司的林某1去办理纳税。申报资料都是陈某春给的，填写申报材料也是在陈某春办公室，公章也在陈某春处。之前其与陈某春商量为了少缴个人所得税，委托评估有限公司对华达公司的资产做评估，以评估的价格为标准向税务部门申报个人所得税，并在评估约定书和承诺函上签字。其与陈某春都要求按照资产评估价值报税。2018年，税务部门要求陈某春补缴税款，其在瑞安市日报上看到了，因为觉得税款不应由其支付，所以没有补缴。
3.证人林某1的证言，证实陈某春股权转让的纳税申报是其经办的。其去华达机械有限公司应聘会计，应聘的时候阮某、陈某春都是在场。其担任会计期间，公司股东只有陈某春一人，实际上阮某也是股东。其在职期间公司是陈某春在管理。2012年7月，是阮某把申报材料给其，叫其去瑞安市地方税务局进行股权转让纳税申报的，当时陈某春也在并把公司的公章交给其，其对陈某春讲过要到税务部门申报股东转让纳税。当时拿去报税的材料有很多，《股权转让协议书》、《企业股权转让股东会议决议》是阮某直接提供的，阮某把华达公司资产评估书和各个股东工商所占的比例交给其，其根据华达公司资产评估的数额和各个股东工商所占的比例填写的《个人股东股权转让所得个人所得税纳税申报审核表》。陈某春就说那些股东不可能会过来签字，就让我们直接代签。《股权转让印花税申报表》是其根据各个股东持有的股权比例算出来填写的。
4.证人林某2的证言，证实其担任华达机械有限公司出纳。2012年7月，当时是会计林某1要求其帮她填写申报纳税资料，并根据林某1的要求代签了韩某某和林某某的名字，当时林某1说是为了股东转让纳税而代签。签章都是林某1盖的，当时使用工商和法人章时必须要经过陈某春同意。
5.证人李某1的证言，证实2012年5月，华达公司阮某联系其，要求对华达公司进行评估，评估目的是为委托股东股权转让提供参考依据。最后评估出结论华达公司净资产评估值为1942万元。
6.证人高某的证言，证实2011年10月份，其来到瑞安市华达机械有限公司上班。2010年12月份，听阮某说，阮某和陈某春协议要求转让华达公司所有股份，阮某以总价3900万元的价格从陈某春手里收购华达公司所有股份，当时陈某春以总价3300万元价格从其他十个股东处收购了他们所持有的股份，陈某春怕不好和其他股东交代就和阮某签了一份总价3300万元的股份转让协议，但私下协议把剩下的600万元另外转给陈某春。后陈某春从其他股东处转来股份后不肯把所有股份给阮某，协商转让75%的股份给阮某，并协商450万元好处费给陈某春。阮某陆续支付转让金2000多万，后由于陈某春和死亡的股东林某某家属发生矛盾，一直无法完成股份变更，导致阮某也无法得到公司股权，于2017年向瑞安市人民法院提起确认股权。450万元好处费没有支付。陈某春从其他股东那里转让过来产生的费用他们没有协商好。
7.证人黄某的证言，证实2010年，陈某春从其他股东处购买股权，转让款都是通过其尾号为57214的农业银行账户转账支付，先是由阮某一方直接把钱打过来，其再根据陈某春转给其他股东。
8.证人张某、李某2、何某、陈某的证言，证实2010年12月10日，陈某春将所有股东召集在华达公司办公室内，把华达公司的资产作价3300万元，按照各个股东占比进行转让。当时各证人均将持有的股权转让给陈某春，约定签订合同后分三次付清，并约定纳税金额及手续费均由陈某春缴纳。大部分股权转让费都已经通过黄某的账号支付。2012年5月30日，为了帮助陈某春将股权转让给阮某进行工商股权变更，在陈某春要求下在低价转让协议书上签字。2012年7月19日，陈某春召集大家去工商局变更股权。
9.股权变更登记，证实2012年7月19日，华达公司完成变更登记：股权由李某24%、韩某某4%、罗某某4%、何某4%、张某8%、林某某8%、林某某8%、陈某12%、黄某某12%、鲍某某12%，陈某春24%变更为陈某春100%。法定代表人由陈某春变更为钱某某。2013年4月11日，华达公司法定代表人由钱某某变更为陈某春。
10.陈某春与原股东的股权转让协议书10份，证实2010年12月10日，被告人陈某春从黄某某等10人处受让76%股权，总计转让价格为2535万元，并约定照章纳税金额及手续费均由华达公司陈某春缴纳。
11.陈某春和阮某的股权转让协议书，证实2011年1月5日，华达公司、陈某春将华达机械有限公司股权的75%以2475万元的价格转让给阮某，协议约定由阮某承担所有股权转移的费用包括税费。
12.股东股权转让纳税申报附列资料、个人股东股权转让所得个人所得税纳税申报审核表、股权转让印花税申报表、股东股权变更纳税情况联系单、股东会议决议、资产负债表和利润表、股权转让协议书、补充协议等，证实2012年7月16日，10个小股东作为纳税人，按照资产评估价结合股东股权比例填报作为计税依据来申报个人所得税和印花税。应纳税所得额按照评估价计算确定股权转让价格申报，申报应纳个人所得税合计2653635.7元。
13.资产评估报告书、资产评估业务约定书、资产评估委托方承诺函，证实2012年6月30日、2012年7月6日，阮某先后签订约定书、承诺书，并写明评估目的是为股权转让提供参考。2012年7月6日，温州德诚资产评估公司对华达公司资产进行评估，评估值为24780358.7元，净资产评估值为19425991.37元。
14.税收电子转账专用完税证、申报明细信息，证实2012年7月申报的税款均已经缴纳到位。其中由华达公司名义代扣代缴正税2324305.62元，林某缴纳个人所得税279330.07元，李某2缴纳个人所得税5万元，合计缴纳2653635.69元。
15.民事判决书，证实本院已查明的事实如下：2010年12月10日，陈某春与华达公司的其他股东签订股权转让协议，受让全部股权。2011年1月5日，阮某与陈某春、华达公司签订一份《股份转让协议书》，约定：陈某春将其持有的华达公司的75%股权转让给阮某；股权转让款2475万元，分期支付，双方同时约定了其他事项。协议签订后，阮某向陈某春支付了2320万元股权转让款，并指派其妻子钱卫雅担任公司法定代表人，其表弟高某担任公司监事，实际参与了华达公司的经营管理。但是，阮某并未登记于华达公司的股东名册，也未登记于工商机关的登记材料。2013年4月11日，华达公司的法定代表人由钱卫雅重新变更为陈某春。
2017年7月14日，本院判决确认阮某系被告公司75%股权的股东身份。
16.银行资金往来明细，证实2010年12月至2017年3月，黄某多次转账给李某2等股东。
17.调查报告、税务处理决定书、瑞安日报公告，证实2018年1月4日，瑞安市地税局稽查局对陈某春作出稽查处理，认为其作为扣缴义务人少缴已扣股权转让个人所得税3300695.55元，虚假申报印花税计税依据14795576.36元，少申报印花税计税依据10554423.64元，少缴印花税5277.20元，要求其收到决定书后15日内补缴。2018年1月29日税务机关将上述决定登瑞安日报公告。
18.归案情况说明、人口信息，证实被告人阮某、陈某春归案及身份情况。
上述证据经当庭质证和审查，均合法、有效，并能相互印证证实本案事实。被告人阮某在侦查阶段对其与陈某春协商购买股权，之后又协商以资产评估价格申报纳税的供述能与被告人陈某春供述，证人林某1、李某1等证言相互印证，应予采信。辩护人提出阮某不知道陈某春受让股权价格、没有逃税意图的意见，与查明的事实不符，不予采纳。
关于本案税款承担是否事先约定问题。经查，首先根据转让协议可以证实由陈某春收购股权后以接近对等价格在一个月内直接转让给阮某，转账记录证实阮某在2011年1月5日签订协议前已经转账30万给陈某春方，陈某春方将款项直接转给其他股东，且最终支付给其他股东的转让款均来源于阮某，上述证据能够与阮某、陈某春的供述相印证，证实陈某春与阮某约定，由陈某春先收购股权后转让给阮某，股权进行两次转让，最终由阮某购得股权，获得股权利益。其次根据证人林某1的证言证实阮某授意其申报该笔税款，阮某供述其安排他人为该笔税款分期缴纳提供担保，上述证据能证实阮某参与申报该笔税款。综上，阮某实际获得利益并参与申报该笔税款。阮某上述行为与陈某春关于曾与阮某口头约定由阮某代缴涉案税款的供述相符。陈某春相关供述的可信度高于阮某，且能与其他证据印证，应予采信。被告人阮某辩解未约定承担涉案税款的意见，不予采纳。
关于犯罪主体的认定。逃税罪犯罪主体是纳税人及扣缴义务人。根据《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》第五条规定，个人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人。具体到本案，被告人陈某春与阮某协商后，由陈某春先收购华达公司其他股东的股份，后转让给阮某。2010年12月10日陈某春收购股权与2011年1月5日阮某收购陈某春股权是两次交易，属于不同法律关系；在2010年12月10日至2011年1月5日，阮某无法以实际受让人身份享有股东权利，双方不属于委托、代理关系，不能认定阮某是陈某春收购其他股东股权的实际受让人。综上，虽然阮某口头承诺代缴税款，但其并不是第一次股权转让时的实际受让人，不符合扣缴义务人法定条件。辩护人缪磊提出应认定阮某为扣缴义务人的辩护意见，不予采纳。被告人阮某虽不是扣缴义务人，但其与被告人陈某春以欺骗、隐瞒手段共同实施逃税行为，应以共犯依法处罚。
关于被告人阮某、陈某春是否构罪，被告人陈某春作为扣缴义务人，被告人阮某在已与被告人陈某春口头约定承担税款的情况下，两人为少缴税款，在明知实际交易价格远高于资产评估价值时，以评估价值申报纳税，逃避税款，且均在明知税务机关下达追缴通知后仍未补缴，应以逃税罪追究刑事责任。
本院认为，被告人阮某、陈某春结伙采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报数额，逃避缴纳税款数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上，其行为均已触犯刑律，构成逃税罪。公诉机关指控的罪名成立。辩护人提出无罪的辩护意见，与查明的事实、法律不符。被告人阮某对协商以评估价格报税等有辩解、被告人陈某春对申报纳税经过等有辩解，不应认定自首。辩护人提出被告人陈某春自首的辩护意见，不予采纳。被告人阮某、陈某春能主动归案，在本案宣判前能自愿悔罪，并补缴全部税款，可以适用缓刑。辩护人提出相关从轻处罚的辩护意见，予以采纳；其他意见，不予采纳。为严明国法，惩罚犯罪，维护税收管理秩序，根据被告人犯罪的事实、性质、情节和对于社会的危害程度，依照《中华人民共和国刑法》第二百零一条第一款、第二款，第二十五条第一款，第七十二条第一款、第三款，第六十四条之规定，判决如下：
一、被告人阮某犯逃税罪，判处有期徒刑三年，缓刑三年，并处罚金人民币150000元。
二、被告人陈某春犯逃税罪，判处有期徒刑三年，缓刑三年，并处罚金人民币150000元。
（缓刑考验期限均从判决确定之日起计算。罚金均限判决生效之日起十日内缴纳。）
三、被告人阮某、陈某春退出的个人所得税3300695.55元、印花税5277.20元，上缴国库。
如不服本判决，可在接到判决书的第二日起十日内，通过本院或直接向浙江省温州市中级人民法院提出上诉。书面上诉的，应当提交上诉状正本一份、副本二份。
审 判 长 尹志望
人民陪审员 林海平
人民陪审员 章晓龙
二〇二〇年五月七日
（代）书记员 朱晓敏
